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會計準則

2019-7-19 11:20:58 16 來源:原創

 1 基本準則  基本準則是概括組織會計核算工作的基本前提和基本要求,是說明會計核算工作的指導思想、基本依據、主要規則和一般程序。企業會計的帳務處理程序、方法等都必須符合基本準則的要求。基本會計準則還是制定具體準則的主要依據和指導原則。具體準則涉及到會計核算的具體業務,它必須體現基本準則的要求才能保證各具體準則之間的協調性、嚴密性及科學性。  我國1992年頒發的《企業會計準則》屬于營利組織的基

 1 基本準則
  基本準則是概括組織會計核算工作的基本前提和基本要求,是說明會計核算工作的指導思想、基本依據、主要規則和一般程序。企業會計的帳務處理程序、方法等都必須符合基本準則的要求。基本會計準則還是制定具體準則的主要依據和指導原則。具體準則涉及到會計核算的具體業務,它必須體現基本準則的要求才能保證各具體準則之間的協調性、嚴密性及科學性。
  我國1992
年頒發的《企業會計準則》屬于營利組織的基本準則。它主要包括以下方面的內容:
  (1
)總則
  總則部分說明了企業會計準則的性質、制定的依據、適用范圍、會計工作的前提條件以及會計核算基礎工作的要求等等。
  總則中規定了會計核算的基本前提是會計核算工作賴以存在的前提條件,是企業設計和選擇會計方法的重要依據。本書§1.3詳細介紹了這些基本前提。
  (2)會計核算的一般原則
  企業會計準則把對會計核算的基本要求篩選出13條(06年改為11條),定名為"一般原則",要求企業會計工作遵照執行。它們已在本書§1.4中列出。
  這些原則是對會計核算的基本要求,是我國會計核算規范化建設的重要內容。"一般原則"不僅是衡量會計信息質量的基本要求,而且也是注冊會計師審計會計報告公允性的一個參照標準。
  (一)真實性
  真實性原則是指會計核算應當以實際發生的經濟業務為依據,如實地反映經濟業務、財務狀況和經營成果,做到內容真實、數字準確、資料可靠。
  真實性原則包括真實性、可靠性和可驗證性三個方面,是對會計核算工作和會計信息的基本質量要求。真實的會計信息對國家宏觀經濟管理、投資人決策和企業內部管理都有著重要意義,會計核算的各個階段都應遵循這個原則。
  (二)實質重于形式原則 
  企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算,而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。
  (三)有用性
  有用性原則是指會計信息應當符合國家宏觀管理的要求,滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要,滿足企業加強內部經營管理的需要。
  會計的主要目標就是向有關各方提供對決策有用的信息,如提供的信息與進行決策無關,不僅對決策者毫無價值,而且有時還會影響他們作出正確決策。所以會計核算的提供的信息資料必須對決策者有用才行。
  (四)一致性
  一致性原則是指會計處理方法前后各期應當一致,不得隨意變更。這樣才便于同一企業的不同會計期間的會計信息進行比較,從而對企業不同期間的經營管理成果有一個直觀的了解。
  一致性原則并不否定企業在必要時對會計處理方法作適當變更當企業的經營活動或國家的有關政策規定發生重大變化時,可以根據實際情況變更會計處理方法,但要將變更的情況、變更的原因及其對企業財務狀況和經營成果的影響,在財務報表批注中加以說明。
  (五)可比性
  可比性原則是指會計核算應當按照規定的會計處理方法進行,會計指標應當口徑一致,相互可比。只有遵循可比性原則,一個企業才可以同本行業的不同企業進行比較,了解自己在本行業中的地位,存在哪些優勢和不足,從而制定出正確的發展戰略。
  另外指明一點,一致性和可比性實際上是同一問題的兩個方面。一致性原則解決的是同一企業縱向可比問題,而可比性原則解決的是企業之間橫向可比的問題。廣義上說,兩者均可稱為可比性。
  (六)及時性
  及時行原則是指會計核算應當及時進行,保證會計信息與所反映的對象在時間上保持一致,以免使會計信息失去時效。凡會計期內發生的經濟事項,應當在該期內及時登記入賬,不得拖至后期,并要做到按時結賬,按期編報會計報表,以利決策者使用。
  特別是當今信息社會,會計資料若不及時記錄,會計信息不及時加工、生成和報送,就會失去時效,變成一堆沒用的信息,對進行決策也就不會有任何幫助。可見,會計信息的及時性要求,是其有用性的限制因素。
  (七)清晰性
  清晰性原則是指會計記錄和會計報表都應當清晰明了,便于理解和利用,能清楚的反映企業經濟活動的來龍去脈及其財務狀況和經營成果。根據清晰性原則,會計記錄應準確清晰,賬戶對應關系明確,文字摘要清楚,數字金額準確,手續齊備,程序合理,以便信息使用者準確完整的把握信息的內容,更好的加以利用。
  (八)權責發生制
  權責發生制原則是指會計核算應當以權責發生制作為會計確認的時間基礎,即收入或費用是否計入某會計期間,不是以是否在該期間內收到或付出現金為標志,而是依據收入是否歸屬該期間的成果、費用是否由該期間負擔來確定。凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用,不論款項是否收付,都應當作為當期的收入和費用;凡是不屬于當期的收入和費用,即使款項已在當期收付,也不應當作為當期的收入和費用。權責發生制是一種記賬基礎,建立在該基礎之上的會計模式可以正確的將收入與費用相配合,正確的計算損益。
  (九)配比性
  收入與費用配比原則是指收入與其相關的成本費用應當配比。這一原則是以會計分期為前提的。當確定某一會計期間已經實現收入之后,就必須確定與該收入有關的已經發生了的費用,這樣才能完整的反映特定時期的經營成果,從而有助于正確評價企業的經營業績。
  配比原則包括兩層含義。一是因果配比,即將收入與對應的成本相配比;二是時間配比,即將一定時期的收入與同時期的費用相配比。
  (十)實際成本 
  實際成本原則,亦稱歷史成本原則,是指企業的各項財產物資應當按取得時的實際成本計價,物價如有變動,除有特殊規定外,不得調整起賬面價值。按照此原則,企業的資產應以取得時所花費的實際成本作為入賬和計價的基礎。歷史成本不僅是一切資產據以入賬的基礎,而且是其以后分攤轉為費用的基礎。
  (十一)劃分收益性支出與資本性支出 
  劃分收益性支出與資本性支出的原則是指在會計核算中合理劃分收益性支出與資本性支出。如果支出所帶來得經濟收益只與本會計年度有關,那么該項支出就是收益性支出;如果支出所帶來得經濟收益不僅與本年度有關,而且同時與幾個會計年度有關,那么該項支出就是資本性支出。區分收益性支出與資本性支出,有助于正確的確認當期的損益和資產的價值,保持會計信息的客觀性。
  (十二)謹慎性 
  謹慎性原則是指在有不確定因素的情況下作出判斷時,保持必要的謹慎,不抬高資產或收益,也不壓低負債或費用。對于可能發生的損失和費用,應當加以合理估計。實施謹慎性原則能對企業經營存在的風險加以合理估計,在風險實際發生之前將之化解,并對防范風險起到預警作用,有利于企業作出正確的經營決策,有利于保護所有者和債權人利益,有利于提高企業在市場上的競爭力。
  (十三)重要性
  重要性原則是指在選擇會計方法和程序時,要考慮經濟業務本身的性質和規模,根據特定經濟業務對經濟決策影響的大小,來選擇合適的會計方法和程序。
  重要性原則與會計信息成本效益直接相關。堅持重要性原則就能夠保證會計信息的收益大于成本,如對于不重要的項目,也采用嚴格的會計程序,分別核算,分項反映,就可能會導致會計信息成本高于收益。在評價某些項目的重要性時,一般來說,應從質和量兩個方面來分析。從質上來說,當某一事項有可能對決策產生一定影響時,就屬于重要項目;從量上來說,當某一項目的數量達到一定規模時,就可能對決策產生影響。
  (3)要素
  會計要素的相關準則規定了企業在會計核算中對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告時應當遵循的基本要求。
  要注意的是1992年頒發的《企業會計準則》中有關要素的定義已在2000年的《會計辦公條例》中進行了修正。§1.2介紹的是修正后的定義。
  (4)會計報表體系
  企業會計準則要求會計報表除滿足企業主管機關和財政、稅務機關等國家政府部門的需要外,還應該滿足企業各方面投資者、債權人,以及社會上投資者的需要,要能夠向他們提供反映經營狀況、產權關系、償債能力和利益分配的各種會計信息。針對上述要求,會計準則對全國范圍內的企業會計報表作了統一規定,規定企業必須編制和對外報送三種主要會計報表。在1998年規定用現金流量表替代財務狀況變動表后,這三張報表是資產負債表、損益表和現金流量表。這樣的會計報表體系不僅大大改變了傳統會計報表體系種類過多、主次難分的缺點,突出了主要報表的地位,而且與國際通行的會計報表體系也是一致的,有利于提供符合國際慣例的會計信息。
  2 具體會計準則
  具體會計準則是按照基本準則的內容要求,針對各種經濟業務作出的具體規定。它的特點是操作性強,可以根據其直接組織該項業務的核算。例如;固定資產會計、投資會計、借款會計的準則等等。根據世界各國的實踐經驗和中國的實際情況,我國的具體準則可以考慮包括通用業務準則(主要是基本準則的具體化)、特殊業務準則(如物價變動會計準則和破產清算會計準則)、特殊行業會計準則和特殊經營方式會計準則。
  目前我國在世界銀行的支持下正在積極創建我國的具體會計準則。迄今為止,已頒布了關聯方交易、資產負債表日后事項、債務重組、收入、投資、建造合同、會計政策會計變更和會計差錯更正、非貨幣性交易、或有事項等等具體準則。財政部計劃制定30個具體會計準則。鑒于目前我國會計法規正處于大變更時期,為了貫徹先立后破的原則,保證新舊辦法的有序交替,使實際工作做到時時有法可依,避免出現"法規真空",財政部在頒布基本會計準則和積極制定具體會計準則的同時,作為過渡時期的措施,在1992年制定和公布了各大行業的會計制度和財務制度。這是一項分行業會計制度向具體會計準則逐步靠攏的過渡性措施。經過8年的實踐,在總結經驗的基礎上,財政部又將分行業的會計制度在2001年月1日合并成了統一的《企業會計制度》(如無特別說明,本書以下所稱的"企業會計制度"均指的是最新的企業會計制度,而非1992年的各行業的企業會計制度)。但是這種會計制度仍然是一種具體會計準則完全制定之前的過度性質的措施。當我國的具體準則完善之后,這種會計制度就會被具體準則所代替。
會計準則的功能、限度
  會計準則從本質上講是一個“分共契約”和“私人契約”的“復合體”,原因為二:其一,政府(也是會計信息使用之一)具有一種比較暴力優勢,“自然”獲得了與管理當局締結私人契約的地位;而政府正是在小股東(零散的債權人)與管理當局之間的私人契約衰敗和缺位時才作為“替補”的,首先要做的是與現在的股東、債權人和各位潛在的投資者締結契約。政府直接或間接參與制定的會計準則首先是一份“通用目的”的契約,是部分地根據“公共選擇”原理而產生的,會計準則則呈現出一種“公共契約”的特征。但是,公共選擇畢竟是“少數服從多數”,肯定存在著一種“強權博弈”,肯定有人對結果不滿意,但在政府的比較暴力優勢面前只能夠退卻轉而尋求締結私人契約。這可從一個側面為政府享有會計準則的制定權的制定權提供佐證。因此,會計準則和其出現之前作為約束管理當局的私有契約是互補的,只不過兩者的地位與重要性發生了變遷——當某類私人契約在現代股份上市交易環境下空缺或衰敗時,會計準則(私人契約與公共契約的結合體)才得以進行補充,作為約束管理當局進行會計政策的選擇自由度借以保護小股東和潛在的投資者。
  會計準則的功能不是絕對地替代私人契約,而是作為私人契約缺位時的一種替代,其本質上是私人契約與公共契約的結合。作為一種契約,會計準則的功能就是適度地縮小管理當局會計政策選擇的自由度或幅度。從嚴格意義上講,只在存在著兩種或者兩種以上的會計政策,管理當局就會相機選擇一種方法操縱會計信息來使自己的效用滿意化。嚴格限制管理當局會計政策選擇的自由度是一個關系到會計準則的限度(與管理當局會計政策選擇的自由度之間是此增彼減的關系)的問題,綜觀中外的會計規范過程,剛性地限制管理當局會計政策選擇權的想法都不難找到;我國統一會計制度的失敗就是一個明證;在美國制定會計準則的初期也曾經有人提出過“建立一套統一的制度”的建議遭到了當時的一些執業會計師的強烈反對,認為“會計是一門藝術”,認為應該強調會計方法的靈活性,要在更大程度上依賴于會計師的職業判斷。然而,最終的事實卻具有最大的說服力,各國制定的會計準則中仍然允許多種會計政策,管理當局也依然獲得了一定程度的會計政策的選擇權。現從契約成本角度多層面地加以闡釋。
  (一)交易費用與會計準則作為契約不完備性的必然。為了消除不確定性而締結的契約必然伴隨著交易費用。
  交易費用=搜尋信息的成本 + 談判成本(討價還價) + 監督契約履行的成本 + 契約外部性成本的內化。其中前三項成本是從政府角度而言的,而外部性成本文主要針對于管理當局的自主權而言——會計準則這種特殊的契約(雙邊的契約、公共契約和私人契約的復合)勢必要求政府必須時刻考慮信息的使用者,遵從財務報告的使用者導向(user-oriented)。可能存在以下情形:
  1.政府(或準則制定機構)獨享會計準則的制定權,對各種會計政策規定得十分詳細,追求絕對的統一(例如我國過去統一的會計制度)。此種情況下,政府的暴力優勢和強權體現得淋漓盡致,盡管可以在很大程度上降低使用者搜尋信息成本和談判成本,但監督契約是否履行的成本和外部性(表現為管理當局缺乏會計政策選擇自主權,企業會計核算缺乏靈活性)卻極高。
  2.政府享有通用會計準則的制定權(借此要求管理當局編制通用意義上的財務報告,保護投資者),而管理當局享有剩余的會計規則制定權,但由注冊會計師外部監督管理當局遵循通用會計準則的情況和是否適當行使剩余會計規則的制定權(這也是如美國等世界一些國家制定準則的廣泛模式),監督成本與外部性較高,而信息成本與談判成本則相應較低。
  3.管理當局獨享會計準則的制定權(如美國1910年以前),信息成本、談判成本和監督成本高,但外部性成本低。
  究竟選擇何種會計準則安排,取決于對以上四種成本的權衡。作為會計準則這種特殊契約締約方的政府和管理當局(同時必須考慮其他會計信息使用者):政府制定會計準則是有成本的,所以也力圖降低自身運行過程的成本,體現在會計準則的制定上就是力圖降低交易費用;而管理當局則是力求會計政策選擇權盡可能的自由度。結果就是政府享有通用會計準則的制定權,而管理當局享有剩余的會計規則制定權,但由注冊會計師外部監督管理當局遵循通用會計準則適當行使剩余會計規則的制定權。這樣,會計準則作為契約將必然是一種不完備的契約。
  (二)管理當局擁有剩余索取權和剩余控制權相匹配的必然延伸。
  現代企業組織形態尤其股份有限公司中,所有者與代理人(管理當局)存在著效用的差異。作為理性的經濟人,所有者和管理當局都力圖最大化自己的效用,為了使代理人所有者的目標盡量保持一致,以便使代理人在追求自己利益最大化時盡量增加股東的財富,所有者設計了諸多的補償還方案來對代理人進行激勵,其中最佳的莫過于讓管理當局成為混合權益的持有者,即在領取固定的薪金外擁有部分的剩余索取權。企業理論和相關的實證研究表明,僅僅擁有剩余索取權而不擁有剩余控制權;或者僅僅擁有相應的剩余索取權會導致廉價的投票權。企業管理當局擁有剩余索取權程度或比例的高低與其努力程度“正相關”,前者影響后者的途徑有二:其一,它直接影響利潤函數使得利潤函數的一階導數大于0;其二就是通過選擇于其有利的會計政策來進行會計計操縱來提高其實際索取份額;同時在“看不見的手”的引導下實現提高股東財富和企業價值,這要求管理當局具有會計政策選擇的自由度。
  (三)多層代理鏈的必然。
  既然企業是一個契約網絡,企業內部必然存在著復雜的、多層次的委托代理關系。在“股東大會→管理當局→下層經理和雇員”簡化的代理鏈中,管理當局位于中間環節,既是“股東大會→管理當局”這個委托代理層次上的代理人,受股東大會的委托和外部監督;同時,又是“管理當局→下層經理人員和雇員”委托代理層次的委托方。政府借用會計準則對管理當局會計政策的選擇自由度施加限制,僅僅能夠在一定程度上緩和第一層次的委托代理關系中可能出現的“管理當局肆意操縱會計信息”的情況,借以保護小股東和潛在的投資者。但如果在會計準則中完全限制管理當局會計政策的選擇權,將不利于管理當局同企業內部各個利益主體關系的協調。因為按照契約理論,管理當局擁有對雇員進行監督、指揮權,履行是需要信息的,為了對雇員進行最佳的激勵與控制,勢必需要根據本企業的特點和變化的環境進行相應的調整,而且不同企業的特點是不同的,因此會計準則需要給管理當局留有一定的選擇余地,以便其在環境變遷時作出及時的調整。
會計準則的“四性”
  大家也都知道,每個企業有著變化多端的經濟業務,而不同行業的企業又向各自的特殊性,會計準則的出現,就使會計人員在進行會計核算時有了一個共同遵循的標準,各行各業的會計工作可在同一標準的基礎上進行。會計準則的作用就是提當會計工作的基本規范。
  把握會計準則,還應當注意會計準則具有“四性”。
  (1)規范性。每個企業有著變化多端的經濟業務,而不同行業的企業又有各自的特殊性。而有了會計準則,會計人員在進行會計核算時就有了一個共同遵循的標準,各行各業的會計工作可在同一標準的基礎上進行。從而使會計行為達到規范化,使得會計人員提供的會計信息具有廣泛的一致性和可比性,大大提高了會計信息的質量。
  (2)權威性。會計準則的制定、發布和實施要通過一定的權威機構,這些權威機構可以是國家的立法或行政部門,也可以是由其授權的會計職業團體。會計準則之所以能夠作為會計核算工作必須遵守的規范和處理會計業務的準繩。關鍵因素之一就是它的權威性。
  (3)發展性。會計準則是在一定的社會經濟環境下,人們對會計實踐進行理論上的概括而形成的。會計準則具有相對穩定性,但隨著社會經濟環境的發展變化,會計準則也要隨之變化,進行相應的修改、充實和淘汰。
  (4)理論與實踐相融合性。會計準則是指導會計實踐的理論依據,同時會計準則又是會計理論與會計實踐相結合的產物。會計準則的內容,有的來自于理論演繹,有的來自于實踐歸納,還有一部分來自于國家有關會計工作的方針政策,但這些都要經過實踐的檢驗。沒有會計理論的指導,準則就沒有科學性;沒有實踐的檢驗,準則就沒有針對性。
  新會計準則體系的主要內容
  1.基本會計準則
  基本準則的修訂征求意見稿是以1992年版本的《企業會計準則——基本準則》為基礎,以2000年國務院頒布的《企業財務會計報告條例》為依據,借鑒ifrs《編報財務報表的框架》,結合中國的具體情況修訂而成的。它在整個準則體系中起到統馭的作用。一方面,它是“準則的準則”,指導具體會計準則的制定;另一方面,當出現新的業務,具體會計準則暫未涵蓋時,應當按照基本準則所確立的原則進行會計處理。
  基本準則規定了整個準則體系的目的、假設和前提條件、基本原則、會計要素及其確認與計量、會計報表的總體要求等內容。會計準則體系的總體目標是規范會計行為,提高會計信息質量,滿足投資人、債權人、社會公眾、有關部門和管理測光對會計信息的需求,這是全社會對會計信息共同的基本標準。總則部分同時也明確了會計的基本假設,包括持續經營(表明該準則體系中不含破產清算會計準則)、會計主體、會計分期、貨幣計量。其中對會計分期問題,由于《會計法》的限制,仍然規定以日歷年度作為會計年度。
  基本準則第二章為會計信息的質量要求,也就是會計基本原則。其中繼續保留了重要性原則、謹慎原則、實質重于形式原則等,也強調了可比性、一致性、明晰性等原則。劉玉廷認為:目前信息披露的明晰性和重要性原則貫徹不夠,造成了大量“垃圾”信息,并不是越多越好。權責發生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則。權責發生制并入會計分期基本假設,歷史成本體現在會計要素的計量中。
  新會計準則體系下的會計要素仍保留原先的六要素分類,規定的主要內容為定義和相關的定性規定。各會計要素的定義表述與《企業財務會計報告條例》類似,但在內涵上借鑒了ifrs《框架》,有所擴大。
  會計要素的計量單列一章。計量是本次準則修改中重點把握的問題。美國會計準則和ifrs比較側重公允價值的應用,體現會計信息的相關性。為此財政部多次與iasb討論相關問題,例如生物資產是否采用公允價值計量的問題等。公允價值反映現時價值,與決策確實比較相關,但如何取得并確保其可靠性?而且公允價值增值的收益并無相應的現金流。目前基本會計準則明確以歷史成本為各會計要素的計量基礎,但如果能取得公允價值并且公允價值可以可靠計量,則采用公允價值計量。考慮到中國市場發展的現狀,本次準則體系中主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。財政部認為:投資性房地產可視同投資,且各大城市均有房地產交易市場,該市場的交易機制正在不斷完善中,可以認為有活躍的市場。但是總體上說,新會計準則體系對公允價值的運用還是比較謹慎的。另一方面,ifrs也并未完全否定歷史成本計價,因此公允價值運用程度上的差異不構成中國新會計準則體系于ifrs之間的重大差異。
  本次會計準則體系中對公允價值的運用已經引起中評協的關注,認為是拓展評估師業務的重要時機。
  2.各具體會計準則的主要變化
  (1) 存貨準則。這是對原準則的修訂。主要修訂內容為:
  l 取消后進先出法,原因是ias2在2003年度的改進計劃中已經取消了后進先出法,理由是成本流與實物流在大多數情況下不一致。本次準則體系建設中,對于非原則性問題,盡可能與ifrs保持一致。
  l 對于借款費用的資本化問題,允許為生產大型機器設備、船舶等生產周期較長的資產所借入的款項所發生的利息資本化,計入存貨價值,而不再直接計入損益,也就是可資本化的資產不再限于使用專門借款購建的固定資產。
  (2)投資準則。主要修訂內容為調整投資的分類方式。調整后的投資分類為:
  l 交易性證券投資,類似于原先的短期證券投資。期末按交易所市價計價(視為公允價值)。公允價值的變動計入當期損益,而不再采用現行的單邊調整的成本與市價孰低法。
  l 持有到期投資,即原先的長期債券投資,期限、面值、利率均固定,且持有期限較長,主要為債券。此類投資以歷史成本計量,但如發生減值,則需計提減值準備。
  l 權益性投資,即長期股權投資。其成本法、權益法核算基本維持現狀,這與ifrs僅在合并報表中使用權益法不同,可稱為“會計核算的權益法”,準則同時管到會計核算而不僅僅是報表列報,iasb對此也已認同。
  (3)固定資產準則。基本變化不大,主要變化是在確定凈殘值時,引入預計未來現金流量折現概念。由于目前尚難直接借鑒和全面引進ifrs5《持有待售的非流動資產和終止經營》,經與iasb協調,要求改變固定資產凈殘值的確定方法。
  (4)生物資產準則。本準則主要規范農墾企業對生物資產的會計處理,將生物資產劃分為生產性、消耗性、公益性三類,分別進行會計處理。該準則的可操作性較強,其規定與農墾企業的現行會計實務也比較接近(另一項與相關企業的會計實務比較接近的是《石油天然氣開采》準則)。該準則不引進公允價值計量,這里的部分原因是在調研時農林主管部門反對。
  (5)資產減值準則。明確了若干項資產減值跡象,以及可收回金額為協議銷售價格減去處置成本后的凈額或者預計未來現金流量現值兩者中的較高者。同時明確所計提的減值準備不得轉回(這是考慮到目前借減值準備的計提和轉回操縱利潤的問題很大。新會計準則體系與ifrs的實質性差異之一,對此iasb表示,因美國準則也不允許減值準備轉回,所以他們將與美國方面協調此問題)。在執行該準則時,應注意避免在計提金額確定上“拍腦袋”。
  (6)投資性房地產準則。該準則是一項新準則,用于規范土地、房產中專門用于投資(而不是自用)項目的處理。在會計報表中將單列“投資性房地產”項目,會計處理可以采用成本模式(與固定資產差異不大)或者公允價值模式,但以成本模式為主導。同時規定如有活躍市場,能確定公允價值并能可靠計量,也可以采用公允價值計量模式。在公允價值計量模式下不計提折舊或者減值準備。財政部的觀點也是謹慎使用公允價值,但在準則中不能排除公允價值的使用,這與ias40以公允價值為主導還是有差異的,但iasb也已表示認可。
  (7)職工薪酬準則。對應于ias19,職工薪酬也就是企業付給職工的所有報酬,包括工資、福利、基本養老保險、補充養老保險、其他社會保障性繳款、住房公積金等。該準則規范的內容與現行政策基本比較接近。與征求意見稿相比,最終定稿可能會取消計提應付福利費的規定,而改為所有企業一律據實列支,職工福利類支出超過稅法規定的企業所得稅稅前列支限額的部分進行納稅調整。補充養老保險在準則中也有規定,目前已在深圳、上海等城市試運行企業年金。年金繳款可以交給信托管理人或者其他受托投資管理機構。年金在ifrs中有設定提存計劃和設定受益計劃兩大類,其中設定提存計劃的處理基本與補充養老保險一致。設定受益計劃在國內的法規中未作規定,實務上國內目前也沒有,所以準則中對此未作規定。
  (8)債務重組準則。改變現行的“一刀切”將由于債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法,而是恢復最初債務重組準則的原狀(但規定限制條件),將債務重組收益計入營業外收入,對于實物抵債業務,引進公允價值作為計量屬性。財政部認為,此時抵債物資雖然可能沒有活躍的交易市場,但是可以通過評估確定其公允價值,如果雙方是非關聯方,雙方的協商作價也可視為公允價值。
  (9)所得稅準則。該準則是新準則體系中實施難度最大的準則之一。與現行的應付稅款法相比,該準則的理念有重大變化,參照ias12的規定,強調權責發生制原則和資產負債表觀的理念,以利潤總額為基礎調整若干項目后求得所得稅費用的計算基礎(按資產負債表觀調整利潤總額)。
  (10)非貨幣性交易準則。引入公允價值和評估作價。如沒有活躍市場,則非關聯的交易雙方在無第三方干預的情況下協商作價,也可視為公允價值。
  (11)企業合并準則。本準則的影響較大。企業合并在法律形式上有吸收合并、新設合并和控股合并。按照合并雙方是否處于同一控制下,分為處于同一控制下的企業合并(目前在中國的企業合并中為大多數)和非同一控制下的企業合并。控股合并不取消法人資格,實質是股權投資,在投資準則中規范;吸收合并和新設合并是本準則所規范的內容。目前中國的企業合并大部分是同一控制下的企業合并,例如中央、地方國資委所控制的企業之間的合并,或者同一企業集團內兩個或多個子公司的合并,這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為,合并對價也不是雙方討價還價的結果,不代表公允價值,因此以賬面價值作為會計處理的基礎,以避免利潤操縱。非同一控制下的企業合并(包括吸收合并和新設合并)可以有雙方的討價還價,是雙方自愿交易的結果,因此有雙方認可的公允價值,并可確認購買商譽。商譽的減值問題在資產減值準則中單獨予以規定,只減值不攤銷。該準則對非同一控制下企業合并的處理方法與ifrs3一致;同一控制下的企業合并,目前ifrs中尚無規定,因此該項規定不作為中國會計準則與ifrs之間的差異看待。
  (12) 合并財務報表準則。與《合并會計報表暫行規定》相比,該準則所依據的基本合并理論已發生變化,從側重母公司理論轉為側重實體理論。合并報表范圍的確定以控制的存在為基礎,更關注實質性控制,母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權比例。準則排除了比例合并方法,但要求業務與母公司差異較大的子公司也應納入合并范圍。所有者權益為負數的子公司,只要是持續經營的,也應納入合并范圍。
  (13) 每股收益準則。該準則為新制定的披露準則,不涉及確認和計量問題。重點是解決可轉債、期權性質的認股權證等問題。該準則的制定背景是:繼續沿用2001年證監會發布的第9號編報規則《凈資產收益率和每股收益的計算及披露》已不能滿足要求。本準則借鑒ias33的規定,要求計算基本eps和稀釋eps,且這里的稀釋eps概念不同于證監會9號編報規則中的攤薄eps,計算方法更加科學化。同時,在利潤表的后面直接披露eps數值。
  (14)關聯方關系及其交易的披露準則。本準則基本維持現狀,無重大變化。但與ias24相比存在實質性差異。ias24中已取消了“同受國家控制的企業不能僅僅因為同受國家控制而成為關聯方”這一豁免規定,但中國的國有企業,其性質不同于西方,國有經濟規模大,取消該豁免條款不具有可操作性。因此,對國有企業之間的關聯方關系的確定延續目前的規定,即國有企業之間只有當存在投資紐帶或者其他實質性控制關系時才認定為存在關聯方關系。iasb表示對中國國有企業之間的關聯方關系問題將在iasb下次理事會會議上作專題研究,并且在資產減值準備轉回、國有企業之間的關聯方關系、捐贈與補助視同國家投資等目前中國會計準則與ifrs存在實質性差異的方面,以及同一控制下的企業合并的研究中希望得到中國的幫助。
  (15)捐贈與補助準則。ifrs對政府補助和政府援助采用全面收益法,但中國有所不同,準則規定對研發撥款等文件明確會計處理方法的,應從其規定(例如將專項撥款視同國家投資,計入資本公積);沒有特殊規定的才計入收益。這是中國會計準則與ifrs的第三項實質性差異。
  (16)金融工具準則。這些準則對金融企業的影響較大,例如將金融資產分為四大類。衍生金融工具一律以公允價值計量,并從表外移到表內反映。
中國會計準則
  中國自1987年在中國會計學會年會上,成立了七個研究組,其中一個就是“會計原則和會計基本理論研究組”。該組織曾先后于1989年起開始研究和探索會計準則的制定工作。于1989年1月及1991年1月召開了二次研討會,分別討論了會計準則和物價變動與外幣業務會計兩個專題。1989年1月,這個研究組在上海召開的第一次會議,討論了制定中國會計準則的必要性、會計準則的性質和內容、會計原則與現行統一會計制度的關系、研究和制定會計準則的思路等問題,會后提出了《工作程序》、《形成會計原則說明和研究報告的程序》等一系列文件,并更名為“會計基本理論和會計準則研究組”。研究組以合適的形式發表自己的意見和成果,并向財政部有關部門提出建設性建議。財政部會計事務管理司也于1988年10月建立了會計準則課題組。課題組在1989年3月提出了《關于擬定中國會計準則的初步設想(討論稿)》和《關于擬定中國會計準則需要討論的幾個主要問題(征求意見稿)》,并在全國會計工作會議上提交了《中華人民共和國會計準則(草案)提綱(討論稿)》。1991年11月26日財政部下發了《關于印發(企業會計準則第1號——基本準則)(草案)的通知》,向全國廣泛征求意見;在1992年7月的全國財政工作會議上討論后,1992年11月30日以部長令形式正式發布了建國以來中國第l號會計準則《企業會計準則》,并決定自1993年7月1日起在全國正式實施。從1992年《企業會計準則》發布以后,財政部即著手草擬制定具體會計準則,為保證準則質量,分別成立了國外、國內兩個咨詢專家組和財政部會計準則委員會。經過三年多的努力,1996年完成了30多個具體會計準則征求意見稿,分四輯印發各地征求意見。到2001年先后修訂、頒發了16項具體會計準則。2006年2月15日頒發38項具體準則形成企業會計準則體系。這些具體準則的制定頒布和實施,規范了中國會計實務的核算,大大改善了中國上市公司的會計信息質量和企業財務狀況的透明度,為企業經營機制的轉換和證券市場的發展、國際間經濟技術交流起到了積極的推動作用。

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